2006年12月24日，一直处于热议中的内资企业、外资企业所得税法“两税合并”，终于迈出实质性的一步。在第十届全国人大常委会第二十五次会议中，《企业所得税法（草案）》被正式提交，并进行了首次审议。该草案将内外资企业所得税税率统一为25%，从而标志着我国将在不久的未来开启内外资企业公平竞争的新纪元。

统一内外资企业所得税制度，有利于进一步完善我国社会主义市场经济体制，是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新，是中国经济体制走向成熟、规范的标志性工作之一，具有重要的现实意义和深远的历史意义。

“内外有别”的企业所得税制度

企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的税种。它是国家参与企业利润分配的重要手段。我国的企业所得税制度，是随着改革开放和经济体制改革的不断推进而逐步建立、完善起来的。

1993年12月23日，为适应建立社会主义市场经济体制和进一步扩大改革开放的要求，按照统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争的原则，国务院发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。1994年2月4日，财政部发布《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。在不断的改革中，我国形成了一套内资企业适用《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、外资企业适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的企业所得税制度。两套税制的运行，体现了“两税并立、内外有别”的鲜明特色。

首先，现行内资、外资企业所得税的适用税率差异较大。内资企业所得税的实际税率在一般地区为33%，沿边、沿疆、沿海为24%，特区为15%，而外资企业所得税实际税率是在这三个税率基础上分别减半征收，对减半后不足10%的则按10%征收。

其次，税基的确认方面存在的差异。内外资企业所得税制度，在费用列支标准、税前扣除项目方面的差异是造成税负不公的重要因素。在工资、广告费用、业务宣传费、公益救济性捐助、投资收益、利息支出、固定资产、坏账损失等企业所得税税前扣除项目中，“两税并立”使得外资企业享有更大的优惠。

再次，外资企业所享受的税收优惠面比内资企业宽。内资企业的优惠仅限于福利，高新技术，老、少、边、穷地区，受灾企业及部分第三产业等，且多属于照顾性质；外资企业优惠政策则普遍适用于生产性企业，而且对经济特区、经济技术开发区、沿海经济开发区等区域实行多层次的优惠。同样是高新技术产业，内资企业按规定必须在高新技术产业开发区内才能享受优惠，而外资企业却无此规定，因此外资企业享受优惠的范围要比内资企业更广。

两税并立，弊端凸现

事实上，内外资税负“分制”有其必然的历史原因。改革开放初期，对外资企业采取有别于内资企业的优惠政策，是寄望由此能更好吸引外商投资和引进国际先进技术和设备。可以肯定的是，在特定历史时期，这套制度对促进我国产业结构调整和经济平稳较快增长，促进改革开放和吸引外资等都发挥了重要作用。

从根本上讲，这种给外资企业超国民待遇的做法，只是市场不完善情况下政府的一种诱导投资手段，目的是弥补市场失灵的缺陷。然而，随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，特别是加入WTO后，我国企业制度改革和社会经济发展呈现新的特点，现行内资、外资企业所得税制度在实际执行中暴露出一些问题，已经不能适应新的形势要求。

第一，有悖国民待遇原则。WTO最基本的原则是国民待遇原则，即内外无差别原则。税收国民待遇是指一国政府在税收方面给予本国境内的外国公民或国外企业与本国公民或企业同等的待遇以避免税收歧视。国民待遇原则的核心是无歧视，要求不分纳税人的身份、资本来源及所处地区，一律一视同仁、平等对待。但从我国现行所得税优惠政策来看，外商投资者均享有比我国投资者更多、更优惠的税收政策，显然是享受着“超国民待遇”。

第二，有失税负公平原则。税负差距使内资企业处于不利的竞争地位，甚至在一定程度上抑制内资企业的发展。税负不公的政策导向，实际上是在鼓励资本流入，抑制资本流出，人为地扩大了外汇供给而减少了外汇需求，增加了人民币升值的压力。这不仅给企业带来很大的汇率风险，也影响了内资企业参与国际竞争的积极性，加剧了经济的内外失衡。此外由于内外资企业计税工资不统一也造成了内资企业人才的大量流失。税负上的差距，使得内资企业在技术更新、规模扩张以及发展后劲方面的竞争力明显落后于外资企业。因此，内资企业要求统一税收待遇、公平竞争的呼声较高。

第三，税收优惠政策产业导向不明显，不利于高新技术行业的发展。内资企业优惠比较少，且多属照顾性，偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而外资企业的优惠以地区导向和出口导向为主，导致外资企业在行业的分布失衡。很多外资企业在投资时仅仅将产业链中最没有附加利润的组装环节放在中国，或者将在其本国或地区已经很难经营的夕阳产业转移到中国，产业技术水平低下，技术外溢效应不强，对我国发展高新科技行业不利。

第四，一定程度上造成了我国东中西部地区经济发展不平衡。在改革开放之初，为了吸引外资，我国在沿海地区对于外资企业实施了较其他地区更为优惠的税收优惠政策。这种优惠政策是按照“经济特区——沿海开放城市——内地一般地区”从低到高设计梯级税率。这也造成了外资企业多集中于东部沿海地区，而广大的中西部地区由于自然条件和基础设施较差，没有税收优惠政策，吸引外资相对较少。这些差异使我国东部和中西部地区的经济发展更加不平衡。

第五，现行企业所得税优惠政策存在较大漏洞，容易扭曲企业经营行为，造成国家税款的流失。事实上，由于内资企业的税负沉重，一些企业便千方百计地偷逃税款。目前，在许多地方“假外资”现象屡禁不绝，看中的就是这种“内高外低”税制的状况，来自国内的资本通过各种方式为自己披上“外资”的外衣，再以外资企业的名义在中国投资和经营以享受税务方面的优惠待遇。而一些外资企业为了获得“二免三减”的优惠，延缓报批获利时间，享受免税优惠；在优惠期限到期时，解散老企业，注册新企业，然后再以新开办企业的身份申请税收优惠的现象也是屡见不鲜。

毋庸置疑，外资在企业所得税税率方面继续享受优惠政策既不符合“国民待遇”的原则，也在相当程度上损害了内资企业的市场竞争力，妨碍了内资企业更新设备、提升产业结构和吸引人才。随着国有、民营和外资等不同经济性质的企业共同发展，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，继续实行按内资企业和外资企业分设的两套税法已经难以适应新的情况，也不符合社会主义市场经济对各类市场主体一视同仁、平等竞争的要求。因此，尽快统一两税是大势所趋的。

两税统一体现公平竞争

随着中国改革开放的不断推进和全球化带来的市场环境剧变，如何进一步深化社会主义市场经济体制改革，成为摆在政府、企业和学术界面前的一个重要命题，其核心内容之一就是营造一个更为公平的市场竞争环境，而税负公平则是公平竞争的一大基本原则。“两税统一”，即我国将要进行的内外资企业所得税的并轨，其宗旨是内外资企业所得税税率合并，税前各个项目要统一，另外税收优惠要做适当调整。

统一内外资企业所得税，有利于为企业创造公平竞争的税收环境。在全球市场进一步形成的背景下，资金的来源不应成为税收差别待遇的根源。尽管给予涉外企业税收优惠能够吸引更多的外资进入中国市场，但在存在税收差别待遇的情况下，不过是将涉外企业本应承担的税收负担转嫁给内资企业，这无疑加大了内资企业的税收成本，限制其在市场上进行公平的竞争。公平竞争是市场经济的一个重要特征和客观要求，对各类企业实行统一的所得税制度，合理调整企业所得税负担和政策待遇水平，可以促进各类企业在同一税收制度平台上开展公平竞争。

统一内外资企业所得税，有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。今天的中国已经成为全球第四大经济体、第一大外汇储备国，并连续15年吸收外资居发展中国家之首，资本匮乏已经转变成资本相对充裕，经济增长也已从单纯追求速度到追求“又好又快”。因此，我国应该把引资政策的重心从重视数量转到重视质量，对外商投资的吸引力也应该从税收政策优惠转变为稳定的制度、良好的投资环境、广阔的市场和高质量的人才。两税合并后，我国税制将从“认身份”的普惠制转为“认经营行为”的特惠制，从而鼓励高新产业、“挤出”高耗能高污染产业，有利于中国产业的整体升级换代，有利于进一步发挥税收的调控作用，有利于引导我国经济增长方式向集约型转变，推动我国产业结构的优化升级。

统一内外资企业所得税，显示了国家“藏富于民”的新动向。根据立法过程中的测算，如果新法在2008年实施，内资企业所得税将减少1340亿元，尽管外资企业所得税可增加410亿元，增减相抵后，财政仍将减收930亿元。尽管如此，国家还是做出了“让利”的抉择，原因何在？这里面除了有强大的财政收入做基础以外，更重要的是，传递出一个可喜的信号：“让利于民”、“藏富于民”。经济学家认为，在资本配置的效率上，民间（市场）往往高于政府，而减税往往又成为发达国家鼓励民间财富进入市场的有效手段，因此，此次调低内资企业所得税税率，可视为政府对企业、对市场、对民间财富的进一步尊重和鼓励。此外，在就业岗位日益稀缺的今天，减税还将刺激民间自主创业，缓解就业压力。

统一内外资企业所得税，也有利于促进区域经济的协调发展。根据《企业所得税法（草案）》，企业所得税优惠重点将由以区域优惠为主的格局转向以“产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步”的新税收优惠格局。这种调整，使得国家高新技术产业开发区内高新技术企业低税率优惠扩大到全国范围，有利于推动西部地区加快发展，逐步缩小东、中、西部地区差距。

推进两税统一是中国税收体制改革不可绕过的一个环节。党的十六届三中全会对进一步完善社会主义市场经济体制提出了新的要求。在“利改税”和“分税制”两轮税制改革后，十六届三中全会确定的第三轮税制改革是我国税制建设历史上重要的里程碑，全会《决定》明确提出要分步实施包括统一企业所得税的税制改革。两税统一久拖不决，不仅使内外资企业的税收不公平现状得不到扭转，而且已经开始影响到包括增值税改革在内的其他税制改革环节。这显然与我国完善社会主义市场经济体系的改革目标不协调。

艰难的博弈

关于两税合并的呼声已经在中国喊了许多年，近两年更是趋于“白热化”，但多方利益的博弈，使其只是开花而不结果。

事实上，早在1994年，财政部已开始着手对内外资企业所得税问题进行调研。1997年, 我国实现了经济的“软着陆”，由于政策力度过大，经济在1997年陷入了严重的通货紧缩。虽然当时国内对内外资所得税合并呼声甚高，但鉴于当时低迷的经济，考虑到合并内外资企业所得税可能带来的外资流入减少和总体改革成本，合并被搁浅。

进入21世纪，我国经济在持续扩张的财政政策和货币政策的刺激下，逐渐恢复了高增长，国内资本对经济的贡献逐渐增大，外资企业的超国民待遇弊端开始显现，一方面造成内外资的不公平竞争，另一方面，外资企业偷逃税款现象严重，合并内外资所得税的呼声渐高。2003年，中国开始筹划对税制进行全面改革与完善，内外资企业所得税也纳入日程。然而关于合并问题充满争论。

2004年8月，财政部、国税总局就把“两税合并”的草案提交国务院。按照财政部当时的构想，次年3月提交人大立法，2006年1月1日实施。2005年1月12日，财政部部长金人庆在一次会议上高调呼吁：“统一内外资企业所得税税率已经迫在眉睫，现在时机已经成熟，不能再拖了。”在他做出这番表述的前一天，国家税务总局局长谢旭人也高调表态，坚决支持内外企所得税制度改革。然而，不久后便“风云突变”，外资企业对“两税合一”发出了自己的声音。54家在华投资的世界500强跨国公司向财政部、商务部和国家税务总局提出书面意见，要求延长税收政策优惠期，对中国要搞两税合并，表示了不同意见。有关方面出于对税制改革的深层次考虑，两税合并的草案最终没能在2005年3月提交全国人大立法。

分析两税合并进程缓慢的原因，地区利益的纠结是重要原因。中国财税法学研究会副会长俞光远称：“引资是地方政府的重要政绩之一，一旦因为丧失税收优惠而导致引资不利，势必引起地方的不满。首先要解决好地区的利益问题，两税才能真正有望合并。”地方政府的GDP崇拜导致部分地方官员把税收优惠作为吸引外资、催高GDP的一大法宝。不少地方政府认为，两税合并后，取消了对外资的税收优惠政策，地方吸引外资的难度将加大，从而使得当地的经济发展面临困境。

同时，有人担心两税合并以后是否会造成外国投资的减少和撤离。为此，财政部财政科学研究所对内外资企业所得税合并相关问题开展研究后得出结论：从2000年以来的经验来看，外国投资更看中的是市场环境而不是税收优惠，很多拉美国家税率比中国低很多，但是利用外资的水平很差，因此两税合并短期内可能对引资产生一定程度的影响，但是长期来看并不会降低中国对外资的吸引力。

坚冰将破

目前，改革企业所得税制度的立法时机已经成熟。一是目前我国政治形势稳定，市场经济体制改革不断深入，经济持续平稳较快增长，企业投资和发展环境日臻完善；二是我国加入WTO后过渡期即将结束，国家对外资在市场准入方面的限制将大大放宽或相继取消；三是近年来我国财政收入保持了较好的增长势头，国家财政有能力承受税制改革的成本；四是实施宽税基、低税率的企业所得税改革，是和当前世界上绝大多数国家税制改革趋势相一致的。因此，尽快统一内资、外资企业所得税已势在必行。

2006年12月24日至29日，十届全国人大常委会第二十五次会议首次审议了《企业所得税法（草案）》。这部法律草案因为统一了中国内外资企业所得税税率而备受关注。此次审议表明，内外资企业所得税政策的改革正式进入立法程序。修改后的《企业所得税法（草案）》确定内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率，新税率确定为25%；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

草案将新税率确定为25%，主要考虑是对内资企业要减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家(地区)的税率水平。草案对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。小型微利企业的具体标准，国务院将在实施条例中规定。根据企业所得税法草案，对新税法公布前已经批准设立、依照当时的税收法律和行政法规享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。根据草案，按原税法规定享受15%和24%等低税率优惠的老企业，在新税法实施后5年内逐步过渡到新的税率；对按原税法规定享受定期减免税优惠的老企业，新税法实施后可以按原税法规定继续享受尚未享受完的优惠，但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法实施年度起计算。对于实施的时间表，中国财政部税政司司长史耀斌称，企业所得税法如果审议通过的话，最快要到2008年1月1日实施。

2007年2月2日，在“中国经济形势和有关立法对话说明会”上，财政部部长助理张弘力表示，即将施行的新的企业所得税法实现了“两税合一”，是改革开放以来涉及外商投资政策的重大调整。财政部、税务总局、商务部等部门也纷纷表示，为促进企业之间的公平竞争，统一内外资税率迫在眉睫，“现在时机已经成熟，不能再拖了”。据悉，《企业所得税法(草案)》将提交于今年三月召开的全国人民代表大会审议。如通过，则遭诟病已久的内外资企业所得税率差距问题将得到切实解决。